A公司为上市公司，有关一次授予、分期行权的限制性股票，资料如下：
（1）2×20年1月6日，A公司向25名公司高级管理人员授予了1 500万股限制性股票，授予后锁定3年。2×20年、2×21年、2×22年为申请解锁考核年，每年的解锁比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。授予日普通股的公允价值为每股15元。高级管理人员的认购价格为每股5元。
（2）假定A公司限制性股票各期解锁的业绩条件如下表所示：
若解锁期内任何一期未达到解锁条件，则当期可申请解锁的相应比例的限制性股票不予解锁，由公司按照高级管理人员认购价格回购注销。
2×20年2月25日，A公司预计2×20年全年净利润较2×19年增长28%。年末，第一期的业绩条件实际已满足，公司预计第二期、第三期的业绩条件均能达到。
2×21年2月，A公司按每股0.05元对限制性股票持有者宣告分配现金股利，且该现金股利可撤销。2×21年3月实际发放上述现金股利。
2×21年年末，A公司2×20年和2×21年两年净利润平均数较2×19年增长31%，预计第三期的业绩条件无法达到。
2×22年2月，A公司按每股0.08元对限制性股票持有者宣告分配现金股利，且该现金股利不可撤销。2×22年3月实际发放上述现金股利。
2×22年12月10日，A公司召开董事会，由于市场需求大幅度萎缩，严重影响了公司当年的经营业绩，公司股权激励计划解锁条件中关于经营业绩的指标恐无法实现。2×22年12月28日，A公司股东大会审议通过第三期限制性股票回购方案。
（1）根据资料（1）编制A公司授予限制性股票时的会计分录。
（2）根据资料（1），不考虑行权条件和宣告分配现金股利因素，编制2×20年、2×21年和2×22年确认成本费用的会计分录
（3）根据资料（2），分别分析A公司第一期、第二期和第三期的业绩条件是否满足，如果满足，编制各期应计入各年的成本费用及解锁日的会计分录；如果不满足，编制与回购股票相关的会计分录。
（4）编制2×21年、2×22年A公司宣告分配现金股利的会计分录。
正确答案及解析
正确答案
解析
（1）编制A公司授予限制性股票时的会计分录。
A公司授予限制性股票时的会计分录：
借：银行存款 7 500（1500×5）
贷：股本 1 500
资本公积——股本溢价 6 000
同时，就回购义务确认负债：
借：库存股 （1 500×5）7 500
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 7 500
（2）根据资料（1），不考虑行权条件和宣告分配现金股利因素，编制2×20年、2×21年和2×22年确认成本费用的会计分录
该计划属于一次授予、分期行权的情形，业绩条件全部得到满足，费用在各期的分摊如下表所示（单位：万元）：
2×20年、2×21年和2×22年会计分录
借：管理费用 8 750
贷：资本公积——其他资本公积 8 750
借：管理费用 4 250
贷：资本公积——其他资本公积 4 250
借：管理费用 2 000
贷：资本公积——其他资本公积 2 000
（3）根据资料（2），分别分析A公司第一期、第二期和第三期的业绩条件是否满足，如果满足，编制各期应计入各年的成本费用及解锁日的会计分录；如果不满足，编制与回购股票相关的会计分录。
第一期的业绩条件满足，符合解锁条件。
第一期应计入2×20年的成本费用＝［1 500×30%×（15－5）］×1/1＝4 500（万元）。
借：管理费用 4 500
贷：资本公积——其他资本公积 4 500
解锁日：
借：资本公积——其他资本公积 4 500
贷：资本公积——股本溢价 4 500
借：其他应付款——限制性股票回购义务 （7 500×30%）2 250
贷：库存股 2 250
第二期的业绩条件满足，符合解锁条件。
第二期应计入2×20年的成本费用=1 500×30%×（15－5）×1/2＝2 250（万元）。
第二期应计入2×21年的成本费用=1 500×30%×（15－5）×1/2＝2 250（万元）。
同时解锁日：
借：资本公积——其他资本公积 4 500[1 500×30%×（15－5）]
贷：资本公积——股本溢价 4 500
借：其他应付款——限制性股票回购义务 （1 500×5×30%－22.5注）2 227.5
贷：库存股 2 227.5
【22.5万元，系第二期解锁的450万股限制性股票所对应的现金股利（2×21年宣告发放），因为2×21年宣告发放的现金股利可撤销，当时的会计处理中冲减了负债22.5（0.05×450）万元，所以解锁日冲回的负债金额中应扣除22.5万元。即450万股限制性股票所对应的现金股利会计分录
借：利润分配——应付现金股利（450×0.05）22.5
贷：应付股利 22.5
借：其他应付款 22.5
贷：库存股 22.5 】
第三期的业绩条件不满足，不符合解锁条件，需回购股票。
第三期应计入2×20年的成本费用=1 500×40%×（15－5）×1/3＝2 000（万元）。
第三期应计入2×21年的成本费用=-2 000（万元），即冲减计入2×20年的成本费用。
第三期应计入2×22年的成本费用=0
借：管理费用 （0.08×600）48
贷：应付股利 48
借：应付股利 48
贷：银行存款 48
借：其他应付款——限制性股票回购义务 （600×5－0.05×600 或7 500×40%－30）2 970
贷：银行存款 2 970
同时：
借：股本 600（600×1）
资本公积——股本溢价 2 370（600×4-30）
贷：库存股 2 970（600×5-30）
【30万元，系第三期未解锁的600万股限制性股票所对应的现金股利（2×21年宣告发放），因600万股限制性股票在2×21年预计可以解锁，宣告发放的现金股利可撤销，当时的会计处理中冲减了负债30（0.05×600）万元，2×22年600万股限制性股票未解锁应冲回2×21年的会计分录。即600万股限制性股票所对应的现金股利会计分录
2×21年会计分录：
借：利润分配——应付现金股利［0.05×600］30
贷：应付股利——限制性股票股利 30
同时：
借：其他应付款——限制性股票回购义务 30
贷：库存股 30
2×22年冲回的会计分录：
借：应付股利——限制性股票股利 30
贷：利润分配——应付现金股利 ［0.05×600］30
同时：
借：库存股 30
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 30】
（4）编制2×21年、2×22年A公司宣告分配现金股利的会计分录。
2×21年A公司宣告分配的现金股利应作为利润分配进行会计处理，会计分录为：
借：利润分配——应付现金股利 ［0.05×（1 500－450）］52.5
贷：应付股利——限制性股票股利 52.5
同时：
借：其他应付款——限制性股票回购义务 52.5
贷：库存股 52.5
实际发放时：
借：应付股利——限制性股票股利 52.5
贷：银行存款 52.5
2×22年600万股限制性股票未解锁应冲回2×21年的会计分录
借：应付股利——限制性股票股利 30
贷：利润分配——应付现金股利 ［0.05×600］30
同时：
借：库存股 30
贷：其他应付款——限制性股票回购义务 30
2×22年A公司宣告分配的现金股利应计入当期成本费用，会计分录为：
借：管理费用 48
贷：应付股利——限制性股票股利 （0.08×1 500×40%） 48
实际发放时：
借：应付股利——限制性股票股利 48
贷：银行存款 48
2×21年2月对限制性股票持有者分配现金股利，第一期已经解锁的450万股不再算做限制性股票的股利。
2×22年2月对限制性股票持有者分配现金股利，第一期、第二期已经解锁的900万股不再算做限制性股票的股利
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