甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，为提高市场占有率及实现多元化经营，甲公司从2×17年开始进行了一系列投资和资本运作。有关资料如下。
（1）甲公司于2×17年1月1日，以900万元银行存款取得乙公司20%的普通股份，对乙公司有重大影响，甲公司采用权益法核算此项投资。2×17年1月1日乙公司可辨认净资产的公允价值为4 000万元，与所有者权益账面价值相同，其中实收资本2 500万元，资本公积（均为资本溢价）500万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。
2×17年3月12日，乙公司股东大会宣告分派2×16年现金股利200万元。
2×17年乙公司实现净利润1 100万元，提取盈余公积110万元，未发生其他计入所有者权益的交易或事项。
（2）2×18年1月1日，甲公司基于对乙公司发展前景的信心，以银行存款3 800万元增持乙公司60%的股份，至此甲公司持有乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制。购买日乙公司可辨认净资产公允价值为5 500万元，所有者权益账面价值为4 900万元，差额由乙公司一项办公大楼产生，其账面价值为850万元，公允价值为1 450万元，剩余使用年限为20年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。当日甲公司之前持有的乙公司20%股权的公允价值为1 100万元。
（3）2×18年乙公司实现净利润680万元。
（4）2×19年1月1日，甲公司又出资1 356万元自乙公司的其他股东处取得乙公司18%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为8 200万元。
（5）2×19年7月1日，甲公司以其持有乙公司98%的股权出资设立丙公司（股份有限公司）。2×19年上半年乙公司实现净利润300万元。
（6）其他有关资料如下：
①甲公司与乙公司以及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何内部交易。甲公司与乙公司采用的会计政策及会计期间相同。
②甲公司拟长期持有乙公司股权，没有计划出售。按照权益法对乙公司净利润进行调整时，不考虑所得税影响。
③假定甲公司持有的长期股权投资未发生减值，相关交易或事项均为公允交易，且均具有重要性。
④甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积；不考虑所得税的影响。（答案中的金额单位用万元表示）
（1）根据资料（1），计算2×17年12月31日按照权益法核算的长期股权投资的账面价值，并编制2×17年与该股权投资相关的会计分录。
（2）根据资料（1）和（2），判断该项交易是否形成企业合并，说明判断依据。若形成企业合并，分析甲公司在2×18年1月1日合并财务报表中如何计量对乙公司的原有股权，并计算其对合并财务报表损益项目的影响金额。
（3）计算甲公司购买日合并财务报表中应列示的商誉金额，并编制购买日相关调整和抵销分录。
（4）根据资料（4），判断甲公司进一步购买乙公司18%股权的交易性质，说明判断依据；并计算该项交易对合并财务报表中股东权益的影响金额，编制与长期股权投资相关的抵销分录。
（5）根据资料（5），分析判断丙公司取得乙公司98%的股权是否属于同一控制下的企业合并，并说明理由。
（6）根据资料（5），说明2×19年7月1日甲、乙、丙公司分别应如何进行会计处理，并分析合并利润表如何编制。
正确答案及解析
正确答案
解析
（1）2×17年12月31日甲公司持有的对乙公司长期股权投资的账面价值＝900－200×20%＋1 100×20%＝1 080（万元）（0.5分）。相关会计分录为：
2×17年1月1日初始投资
借：长期股权投资——投资成本 900
贷：银行存款 900（1分）
3月12日分配现金股利
借：应收股利 （200×20%）40
贷：长期股权投资——损益调整 40（0.5分）
12月31日乙公司实现净利润
借：长期股权投资——损益调整 （1 100×20%）220
贷：投资收益 220（1分）
（2）2×17年和2×18年甲公司两次购买乙公司股权，最终形成对乙公司的控制，所以该项交易属于多次交易分步实现企业合并的业务。（1分）
在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。（1分）
所以甲公司对乙公司的原有20%股权对合并报表损益项目的影响金额＝1 100－（900－40＋220）＝1 100－1 080＝20（万元）。（1分）
（3）购买日合并财务报表中应列示的商誉金额＝1 100＋3 800－5 500×80%＝500（万元）（1分）
①将乙公司办公大楼的账面价值调整为公允价值：
借：固定资产 600
贷：资本公积 600（0.5分）
②长期股权投资与所有者权益的抵销分录：
借：实收资本 2 500
资本公积 （500＋600）1 100
盈余公积 （100＋1 100×10%）210
未分配利润 （900＋1 100×90%－200）1 690
商誉 500
贷：长期股权投资 （1 080＋20＋3 800）4 900
少数股东权益 （5 500×20%）1 100（1.5分）
（4）甲公司进一步购买乙公司18%股权的交易属于母公司购买子公司少数股权的交易。（0.5分）因为甲公司通过多次购买乙公司的股权达到企业合并后，又自乙公司的少数股东处取得了乙公司18%的股权，新取得股权的交易没有改变已形成的企业合并，所以属于购买少数股权。（0.5分）
经调整后的乙公司2×18年实现的净利润＝680－（1 450－850）/20＝650（万元）（0.5分）
乙公司对母公司的价值（以购买日乙公司净资产公允价值持续计算的金额）＝5 500＋650＝6 150（万元）（0.5分）
新取得的少数股权投资成本1 356万元与应享有乙公司对母公司的价值1 107（6 150×18%）万元之间的差额249万元应调减资本公积，即对合并财务报表中股东权益的影响金额是－249万元。（1分）
应编制的抵销分录为：
借：实收资本 2 500
资本公积 （1 100＋249）1 349
盈余公积 （210＋680×10%）278
未分配利润[1 690＋680×90%－（1 450－850）/20]2 272
商誉 500
贷：长期股权投资 （4 900＋1 356＋650×80%）6 776
少数股东权益 （6 150×2%）123（1分）
因为合并报表中承认的是子公司资产、负债的公允价值，所以要调整资产、负债评估增值部分对被投资方净利润的影响，合并报表承认的是以被合并方资产、负债公允价值为基础计算的净利润，而盈余公积是根据个别报表中实现的净利润计提的，所以盈余公积与净利润的计算方法不一致。
（5）丙公司取得乙公司98%的股权不属于同一控制下的企业合并。（1分）理由：丙公司是新设立的公司，之前并不受甲公司控制，不符合同一控制下企业合并的定义。（1分）
（6）2×19年7月1日个别报表的处理：
甲公司：按照处置子公司（乙公司）98%股权的原则来处理，确认处置损益。（0.5分）
乙公司：对于乙公司而言，仅仅是股东发生了变化，无需做账务处理，将股东变化在备查簿中登记即可。（0.5分）
丙公司：按照“以股换股”的原则确认对乙公司98%的股权投资，增加股本等金额。（0.5分）
2×19年7月1日合并利润表的处理：
甲公司将乙公司1月1日至6月30日实现的净利润纳入其合并利润表，丙公司在2×19年7月1日不编制合并利润表。2×19年7月1日甲公司取得丙公司100%的股权也无需编制合并利润表。（1.5分）
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